Infrações, sanções e momento consumativo dos crimes tributários.
De início, se faz necessário diferenciar as infrações tributárias na medida da participação do contribuinte no ilícito. Temos, dessa forma, a divisão entre infrações tributárias objetivas e infrações tributárias subjetivas.
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A infração subjetiva exige dolo ou culpa do contribuinte, para que seja caracterizada. Temos como exemplo o imposto de renda, onde o contribuinte omite determinadas rendas, intencionalmente, com intuito de recolher menos tributo.
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Já as infrações objetivas são aquelas em que não é necessária a verificação da intenção do contribuinte para serem configuradas. Ocorrendo o previsto em lei, estar-se-á verificada a infração. É o exemplo do não recolhimento de determinado tributo, ensejando aplicação de juros e multa.
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Da infração tributária, ou seja, da existência de um mero descumprimento da legislação ou do descumprimento com dolo ou culpa, surge o direito do Fisco de aplicar as hipóteses sancionadoras.
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Importante ressaltar, que nossa Constituição Federal previu limites para o estabelecimento das hipóteses sancionadoras, no âmbito tributário. Os princípios da legalidade, irretroatividade, tipicidade e segurança jurídica devem ser observados no momento da instituição e da aplicação das sanções.
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Da leitura do artigo 5º, XXXIX da Constituição Federal, consagrador do princípio da legalidade, verificamos a proibição de crime ou pena sem lei anterior que os definam. Uma vez corroborado pelo artigo 97 do Código Tributário Nacional, temos sua aplicação no tocante às sanções tributárias.
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Quanto ao princípio da irretroatividade, previsto no artigo 106, II do CTN, também vemos sua aplicação às sanções tributárias, na medida que a lei somente poderá retroagir se em benefício do contribuinte nestes casos.
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Já os princípios da tipicidade e da segurança jurídica se aplicam totalmente às sanções tributárias, na medida que é necessário que esteja previsto em lei tais imposições de sanções, bem como que seja claramente estabelecido os critérios de aplicação, em privilégio da segurança jurídica.
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Passando para outro ponto, necessário diferenciarmos as sanções tributárias (neste caso específico, as multas tributárias) diante de sua natureza jurídica. No caso das multas em razão do não pagamento do tributo, temos que esta possui natureza indenizatória, porquanto em razão do não cumprimento dos deveres instrumentais, uma natureza punitiva.
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Ainda no cenário das multas tributárias, necessário realizar uma diferenciação entre as diversas espécies previstas no ordenamento, quais sejam: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) multa agravada, (iv) multa qualificada e (v) multa isolada.
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A multa de mora é aquela que não possui caráter de punição, sendo seu objetivo tão somente desestimular o descumprimento do prazo para pagamento dos tributos. São devidas quando do pagamento do tributo, espontaneamente, fora do prazo pré-estabelecido pela lei. É calculada na medida do atraso nos pagamentos.
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Sobre a multa de ofício, é a estabelecida por lançamento da administração pública no caso de autos de infração. É calculada sobre o valor principal devido.
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De outro lado, a multa agravada são as estabelecidas para infrações que, conforme previsto em lei, possuem potencial lesivo maior que as demais. São estabelecidas diante da gravidade das condutas sancionadas.
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A multa qualificada é aquela que possui o elemento dolo do contribuinte. São os casos em que existem dolo, fraude ou simulação, sendo punidas, além da esfera tributária, na esfera penal.
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Por fim, a multa isolada são aquelas aplicadas de ofício diretamente pelo Fisco em face de descumprimento, pelo contribuinte, de determinadas obrigações. Depende do Fisco a constituição, de ofício, da multa em decorrência dos deveres inobservados pelo contribuinte.
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Sobre a multa qualificada, no caso onde haja dolo do contribuinte, necessário explanar, brevemente sobre os conceitos de sonegação, fraude e conluio, previstos na Lei nº 4.502/64 (artigo 70 e seguintes), pois estes ensejarão a aplicação deste referido tipo de multa tributária.
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A sonegação é uma ação ou omissão com objetivo de retardar o conhecimento do Fisco sobre determinado ato ensejador de uma obrigação tributária. A fraude, por sua vez, é uma ação ou omissão com objetivo de retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar suas características essenciais, com objetivo de reduzir o montante de tributo devido ou até mesmo evita-lo. Por fim, o conluio é a combinação entre duas pessoas objetivando a conclusão da sonegação ou da fraude, conforme explicado acima.
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Por mais que não seja o objetivo deste artigo a exposição dos aspectos penais envoltos aos crimes tributários, se faz necessário relacioná-los com os procedimentos administrativos de apuração tributária.
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Sendo certo que existe divergência doutrinária acerca do momento consumativo dos crimes tributários, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal onde o crime tributário estaria consumado tão somente quando encerrar-se a discussão administrativa acerca do tributo em questão, sendo certo que, nos termos da Súmula Vinculante nº 24, é necessário aguarda-se o trâmite do procedimento administrativo para propositura da ação penal competente.
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